En el presente trabajo se aborda el denominado "impuesto de igualación" a partir de una descripción de la normativa legal y reglamentaria que lo regula, su método de cálculo y su aplicación práctica. El análisis ofrece, asimismo, el planteo y solución de una serie de casos ilustrativos.
I - DESCRIPCIÓN DE LA NORMA LEGAL Y SUS DISPOSICIONES REGLAMENTARIAS
A través de la sanción de la ley 25063 se incorporó al texto de la ley del impuesto a las ganancias (LG) las disposiciones que regulan el régimen de retención aplicable al pago de los dividendos distribuidos sobre las ganancias impositivas determinadas según lo previsto por el artículo agregado a continuación del artículo 69 de la LG (69.1). Así, los sujetos que distribuyen dividendos o utilidades sobre la ganancia impositiva deben retener, en carácter de pago único y definitivo, el 35% sobre este excedente.
Además, mediante el artículo agregado a continuación del artículo 118 de la LG (118.1) se estableció que este régimen sería aplicable sobre los pagos de dividendos o utilidades que se imputaran contra ganancias posteriores a la entrada en vigencia del régimen y luego de haberse agotado las ganancias contables acumuladas al cierre del ejercicio anterior a su vigencia.
Mientras que por la vía reglamentaria, y sin demasiadas precisiones, se previó que quedarían alcanzados por este instituto los supuestos en los que se produjera la liquidación social, o el rescate parcial o total de las acciones o cuotas de participación, respecto de las ganancias contables acumuladas sobre las impositivas.
Para mayor brevedad y agilidad en el desarrollo del tema, remitimos a los lectores al texto de la LG y su decreto reglamentario.
El contenido de las disposiciones introducidas por la reforma podrían ser resumidas en: (i) se pretendió eliminar una fuente elusiva gravando indirectamente las ganancias exentas o no alcanzadas en cabeza de determinados sujetos cuando éstos distribuyeran dividendos o utilidades a sus accionistas; (ii) por imperfección de la técnica legislativa se gravan las denominadas "diferencias temporarias" derivadas de los distintos criterios contables e impositivos así como también; (iii) ciertas "diferencias permanentes" no previstas como el "ajuste por inflación contable".
Antes de desarrollar el método de cálculo previsto en la LG, debemos destacar que, si la finalidad perseguida por el legislador fue la de evitar que se trasladen a los accionistas de las sociedades los beneficios impositivos en cabeza de aquéllas por aplicación del artículo 20 de la LG (conf. los antecedentes parlamentarios del Senador Verna) -subsistiendo las derivadas de disposiciones contenidas en otras normas legales
(1)-, parecería razonable pretender alcanzar -por aplicación de este régimen- únicamente estos beneficios. Sin embargo, como veremos, ello es sólo una expresión de deseo.
II - MÉTODO DE CÁLCULO
El método de cálculo consiste en determinar el excedente de los dividendos o utilidades que se distribuyen sobre las ganancias determinadas según la LG. Además, como el resultado contable no es homogéneo a su par impositivo, el legislador enumeró únicamente dos "partidas de ajustes" con el fin de poder compararlos.
Así, partiendo de la "ganancia impositiva" determinada según las disposiciones de la LG deberá: 1) detraerse el impuesto "pagado" en el o los períodos de origen de las utilidades que se distribuyen y; 2) adicionarse los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital, no computados en la determinación de la ganancia neta de los mismos períodos.
Creemos conveniente formular dos aclaraciones. La primera, referida a la detracción del impuesto "pagado". Aquí el legislador debería haberse referido al impuesto "determinado".
La segunda, consideramos que debe incluirse como partida de ajuste al devengamiento de los resultados provenientes de la valuación contable por el método del valor proporcional (VPP) por encontrarse comprendidos en la expresión "...o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinación de la ganancia neta...". En el mismo sentido se ha pronunciado parte de la doctrina.
(2)
Téngase presente que el legislador incluyó ambas partidas con la finalidad de lograr una mayor homogeneidad entre ambos resultados -contable e impositivo-. Es lógico, ya que el impuesto determinado reduce la utilidad contable, mientras que impositivamente no es deducible en sí mismo. En tanto, los resultados derivados de la valuación por el método del valor proporcional son el reflejo contable de los dividendos futuros aún no distribuidos que no forman parte de la determinación de la ganancia gravada del accionista por haber quedado alcanzados en cabeza de la sociedad que los distribuye.
III - APLICACIÓN PRÁCTICA
La imperfecta redacción de la norma ha generado innumerables interrogantes en su interpretación y aplicación. Trataremos de resumir aquellos de mayor importancia.
III - 1. Definición de "ganancia gravada"
Los artículos incorporados a continuación de los artículos 69 (69.1) y 118 (118.1) de la LG definen que la ganancia gravada a considerar deberá ser aquella determinada según las disposiciones previstas en la propia LG. Además, la Dirección de Asesoría Técnica (DAT) opinó mediante el dictamen 40/2003 que
La doctrina consideró, oportunamente, que
"...se deberá considerar como ganancias gravadas computables aquellas sobre las que se determina el impuesto de marras, es decir, netas de los quebrantos acumulados al inicio del primer ejercicio fiscal de vigencia de la mentada norma legal". Como podrá observarse, la DAT opinó que la "ganancia gravada" a considerar es la "ganancia gravada sujeta a impuesto" y, por ende, neta de los quebrantos acumulados. "el mecanismo de compensación de quebrantos constituye una forma de cancelación del impuesto que -incluso- en algunas legislaciones adopta la forma de conversión a impuesto mediante la aplicación de la alícuota respectiva, aplicándose como pago a cuenta del impuesto correspondiente al año fiscal en el que el quebranto es utilizado...".(3)
En nuestra opinión, la determinación de la ganancia gravada del ejercicio no debería comprender la compensación con quebrantos acumulados de ejercicios anteriores. Sostenemos este criterio en función de lo expuesto en el segundo párrafo del artículo 19 de la LG, el cual dispone que
"...cuando se sufriera una pérdida, ésta podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes...". Ello pone de manifiesto que la determinación de la ganancia gravada es previa a la compensación con los quebrantos acumulados y, por ende, éstos no deberían ser considerados a los fines del impuesto de igualación.
III - 2. Montos acumulados o proporcionales
El interrogante consiste en despejar cuál fue la intención del legislador en la expresión "...o la parte proporcional correspondiente..." contenida en el segundo párrafo del artículo incorporado a continuación del artículo 69 (69.1) de la LG.
Una posible interpretación de esta expresión sería sostener que el legislador entendió que para efectuar la comparación, cuando se realicen pagos de dividendos por un importe menor a las ganancias contables, ese dividendo debe compararse sólo con la misma "parte proporcional" de la ganancia impositiva que represente el dividendo respecto de las utilidades contables del período que la origina.
Sin embargo, la expresión podría referirse a la "parte proporcional" del resultado acumulado y no al resultado del período.
De esta manera, un contribuyente que distribuya la totalidad de los resultados contables no se encontrará con la incertidumbre mencionada, ya que solamente deberá practicar la retención en la medida en que los dividendos distribuidos superen a las ganancias impositivas. Por el contrario, ello no sucederá si decide distribuir "parte" de los resultados contables.
Con relación a este tema, el legislador tampoco precisó cómo deberá determinarse la ganancia impositiva a comparar cuando se abonen "dividendos anticipados", dado que por su naturaleza jurídica éstos no difieren del resto de acuerdo con lo previsto en el artículo 224 de la ley 19550 de sociedades comerciales.
En caso de que el Fisco interprete que el pago de dividendos anticipados está sujeto a retención deberá definir, previamente, cuál de los dos criterios enunciados resulta aplicable -proporcionalidad o acumulación de las ganancias-. Nótese que, en el caso de optarse por el primero no habría resultado impositivo comparable, ya que aún no concluyó el período fiscal o, no se determinó el resultado impositivo por no haber operado el vencimiento de la presentación de la declaración jurada del período que da origen a las ganancias que se distribuyen.
Parte de la doctrina, considera conveniente asumir un criterio de prudencia y estimar la ganancia impositiva del período que origina la distribución de dividendos en forma anticipada
(4). Mientras que otra, estima que no corresponde aplicar proporcionalidad alguna.(5)
Por ende, actualmente, quienes realicen pagos de dividendos de manera anticipada deberán adoptar alguno de los criterios expuestos y, asumir los riesgos que cada uno conlleva.
III - 3. Compensación de quebrantos
III - 3.1. Quebrantos acumulados anteriores a la vigencia de la norma
La intención del legislador fue precisa respecto del momento a partir del cual corresponde acumular los resultados impositivos. Mediante el artículo agregado a continuación del artículo 118 de la LG dispuso que
"...las ganancias gravadas a considerar serán las determinadas a partir del primer ejercicio fiscal finalizado con posterioridad a la entrada en vigencia de dicha norma y los dividendos o utilidades que se imputarán contra la misma, serán los pagados o distribuidos con posterioridad al agotamiento de las ganancias contables acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la referida vigencia".
En el mismo sentido se había expedido el Fisco en el Grupo de Enlace AFIP-Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires, en la reunión de julio de 1999.
(6)
Sin embargo, en la reunión efectuada en 19 de noviembre de 2003 el Fisco rectificó su posición, sobre la base de los argumentos vertidos en el dictamen 40/2003 de la DAT.
Básicamente, los argumentos utilizados por el organismo asesor fueron: (i) que las ganancias y pérdidas contables de cada ejercicio se compensan y acumulan bajo el rubro "Resultados no asignados" en los períodos siguientes de manera cronológica sin distinguir entre ejercicios generadores de ganancias o pérdidas; (ii) impositivamente, el artículo 19 de la LG dispone que los quebrantos impositivos sólo podrán deducirse de las ganancias gravadas obtenidas en los cinco años inmediatos siguientes a los que se generó la pérdida y; (iii) el concepto de ganancia gravada previsto en los artículos agregados a continuación de los artículos 69 (69.1) y 118 (118.1) de la LG es aquel sobre el que se determina en impuesto, neto de los quebrantos acumulados.
No compartimos la opinión vertida por la DAT, ya que la intención del legislador, plasmada en la redacción de la norma, fue clara respecto de que los resultados producidos con anterioridad a su entrada en vigencia, no incidirían en la determinación del impuesto de igualación.
Sin perjuicio de ello, el dictamen en cuestión aparece como un interesante precedente respecto de la imputación de los quebrantos acumulados pendientes de utilización, tema sobre el que nos referiremos a continuación.
III - 3.2. Quebrantos generados con posterioridad a la vigencia de la norma
El dictamen (DAT) 40/2003 aparece no sólo como un importante antecedente para la definición de "ganancia gravada", sino que, además, expone el criterio fiscal respecto de cómo deben compensarse e imputarse los quebrantos acumulados.
Si bien no se refiere de manera expresa, el organismo asesor sostuvo entre sus argumentos que los quebrantos impositivos generados con anterioridad a la vigencia de la norma deberán compensarse con
ganancias posteriores por aplicación del artículo 19 de la LG, y agregó que el tratamiento de los quebrantos es "...uno de los motivos de diferencia en el proceso de compensación y acumulación de resultados contables e impositivos".
En el mismo sentido, ello nos permite concluir que los quebrantos acumulados pendientes de utilización no deben formar parte de la determinación del impuesto de igualación para establecer el monto de utilidades distribuibles libre de retención, ya que éstos deben compensarse y acumularse con las ganancias de los cinco ejercicios siguientes.
En caso contrario, las ganancias impositivas acumuladas con anterioridad a la generación de los quebrantos acumulados pendientes de utilización -que ya abonaron el impuesto-
podrían encontrarse sometidas nuevamente a imposición. A los fines de clarificar el tema, en el punto IV se desarrolla un ejemplo que nos ayudará a exponer nuestra opinión.
La AFIP ha publicado en su Boletín correspondiente a agosto de 2006 el dictamen (DAT) 1/2006 en el cual transcribe la opinión de la Dirección Nacional de Impuestos, con la que no estamos de acuerdo, que sostiene:
"Agrega que el temperamento expuesto coincide con la opinión de la doctrina en cuanto a que la mecánica de determinación de excedentes sometidos a retención se basa en la acumulación de los conceptos computables a tal efecto, acumulación que comprende necesariamente tanto los resultados positivos como los negativos, es decir, que de verificarse quebranto impositivo en determinado período fiscal, éste deberá adicionarse a los beneficios determinados en ejercicios
anteriores o posteriores" (el destacado es nuestro).
III - 4. Diferencias entre los criterios contables e impositivos
Las normas contables e impositivas poseen diferencias en sus criterios de valuación e imputación de resultados. Ellas se clasifican en diferencias "permanentes" o "temporarias". Así, las rentas exentas, los gastos no deducibles y el ajuste por inflación contable forman parte de las diferencias permanentes. Mientras que, algunas normas de valuación o imputación de resultados sólo generan diferencias temporales, como la imputación a resultado de los deudores incobrables, la deducción de los gastos de organización, etc.
Ciertas diferencias permanentes -las rentas exentas derivadas del art. 20, LG- justifican la incorporación del impuesto de igualación cumpliendo la finalidad perseguida por el legislador. Mientras que otras -como el ajuste por inflación contable- han quedado incluidas por "default" dentro de régimen de retención por no encontrarse contempladas expresamente en este instituto.
Ahora bien, las diferencias temporarias tampoco fueron contempladas por el legislador, pero podemos apreciar que esa omisión no persigue fin alguno sino que viene de la mano de la imperfecta técnica legislativa utilizada por éste.
III - 5. Implicancias impositivas derivadas de la resolución (IGJ) 25/2004
Recordemos que el artículo 1 de la mencionada resolución obliga a las sociedades inscriptas en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA) a que previa o simultáneamente a producirse un cambio (aumento o disminución) en su capital social, deben emitir acciones liberadas o absorber pérdidas acumuladas contra la cuenta "Ajuste del capital" y/o "Saldo de revalúo contable" y/o similares contenidas en el patrimonio neto.
(7)
La aplicación de esta resolución perjudica a las sociedades inscriptas en el ámbito de la CABA respecto de otras sociedades inscriptas en distintas jurisdicciones, debido a que genera un mecanismo forzado de distribución de utilidades, ya que modifica la naturaleza jurídico-económica del "ajuste del capital" y, en consecuencia, lo convierte en un dividendo de distribución.
Bajo esta premisa, si bien al momento de emisión las acciones liberadas provenientes de la capitalización del
Es importante recordar que el artículo 142 de la LG dispone que el costo computable de las acciones liberadas de sociedades de exterior será cero y, por ende, el total del importe rescatado deberá ser sometido a imposición, aun cuando las acciones liberadas procedan de revalúos o ajustes contables o hayan sido distribuidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Título IX -renta mundial- de la LG.
"ajuste por inflación del capital" no se encontrarían sujetas al impuesto de igualación, creemos que el Fisco posee argumentos suficientes que le permitiría sostener que al producirse la disolución del ente, el rescate de estas acciones se encontrará alcanzado debido a que el valor total constituiría un "dividendo de liquidación".
III - 5.1. Restitución de aportes irrevocables
Otro tema relacionado con la resolución (IGJ) 25/2004 es el referido a la capitalización o restitución de los aportes irrevocables. La norma dispone un plazo máximo de 180 días -a partir de su aceptación por parte del directorio- para la celebración de la asamblea de accionistas por la cual se decidirá su capitalización o restitución.
Producido el vencimiento del plazo y no habiéndose celebrado la asamblea, o, habiéndose celebrado, la misma no haya tratado expresamente la capitalización del aporte, el monto de aquéllos deberá ser contabilizado como un pasivo subordinado. A partir de ello, debe analizarse cuál sería el tratamiento tributario aplicable a la restitución y a su posterior registración como pasivo subordinado.
Al respecto, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) mediante la nota
1453/2005, en respuesta a una consulta formulada sobre el tema, concluyó que: (i) la restitución de los aportes irrevocables se encontrará sometida al impuesto de igualación por asimilarse a una reducción de capital contemplada en el artículo 102 del reglamento y; (ii) la conversión del aporte en pasivo subordinado deberá ser sometida a la presunción prevista en el artículo 73 de la LG -intereses presuntos- a partir del vencimiento del plazo de capitalización previsto por la norma societaria.
En el mismo sentido, la Dirección de Asesoría Legal (DAL) había opinado a través del dictamen 56/2004 que los aportes irrevocables que no hayan sido tratados por la asamblea respectiva, encuadrarían en las disposiciones del artículo 73 de la LG.
Sin embargo, en esa opinión la DAL consideró que debe aplicarse la presunción
a partir del momento en que se verificaron las erogaciones.
En nuestra opinión, la devolución de aportes irrevocables por un valor superior al importe originalmente aportado se encontrará sometida al impuesto de igualación, mientras que su conversión a pasivo subordinado provocará la aplicación del artículo 73 de la LG a partir del vencimiento del plazo previsto
por la norma societaria.
III - 6. Ciertos movimientos patrimoniales
No es objeto de este trabajo referirnos al tratamiento impositivo frente al impuesto a las ganancias de los movimientos patrimoniales en general. Sin embargo, algunos de ellos, se encuentran estrechamente relacionados con el impuesto de igualación.
Por ello, desarrollaremos las implicancias de este instituto para el caso de absorción de pérdidas contables por reducción de capital y en el rescate parcial o total de acciones.
III - 6.1. Absorción de pérdidas contables por reducción de capital
La interpretación literal del texto legal podría dar lugar a la aplicación de este régimen en el caso de absorción de pérdidas contables por reducción de capital.
Sin embargo, la AFIP a través de la nota (DAT) 526/2005 consideró que (i) se trata de un supuesto no contemplado en la norma; (ii) que los artículos 205 y 206 de la ley de sociedades comerciales no tienen efecto en el impuesto a las ganancias y, como consecuencia de ello, consideró oportuno dar intervención a la Subsecretaría de Ingresos Públicos con el fin de aclarar esta situación por la vía interpretativa.
En consecuencia, si bien todavía no se conoce cuál será la opinión de la Subsecretaría, el contribuyente cuenta con un elemento adicional que le permitiría sostener la no aplicación de este régimen.
III - 6.2. Rescate total o parcial de acciones
Como veremos, el tratamiento impositivo dependerá de la definición de la naturaleza de las sumas pagadas en concepto de rescate, esto es, si deben ser consideradas y en qué medida: (i) un "dividendo de liquidación" y/o (ii) un "resultado de enajenación".
En la actualidad, la única referencia de la LG con relación al rescate de acciones de sociedades locales se encuentra en el último párrafo del primer artículo incorporado a continuación del artículo 102 del reglamento. Sin demasiadas precisiones, se previó que cuando se liquide la sociedad o se rescaten sus acciones -total o parcialmente-, el excedente a distribuir por sobre las ganancias impositivas acumuladas se encontrará alcanzado por el impuesto de igualación. Mientras que el tratamiento aplicable para el caso de rescate de acciones de sociedades del exterior se ha contemplado en el artículo 142 del Título IX de la LG.
Entonces, el primer interrogante que se plantea es si la diferencia entre el valor de rescate y el valor nominal de las acciones de sociedades locales debe ser considerado íntegramente como un "dividendo de liquidación" según lo previsto en el reglamento, o, por el contrario, debería aplicarse un criterio análogo al previsto en el artículo 142 de la LG para el rescate de acciones de sociedades del exterior.
En el primer caso, la aplicación del impuesto de igualación no debería ser lineal, es decir, previamente, debería determinarse si el importe rescatado por encima del valor nominal puede ser calificado como un "dividendo de liquidación".
En esta dirección, entendemos que los importes a considerar como un "dividendo de liquidación" deben ser aquellos que provengan de
ganancias líquidas y realizadas, no incluyéndose dentro de las mismas a conceptos como "primas de emisión" o "revalúos contables" que no provengan de resultados o el "Ajuste por inflación del capital". Este último, sustenta su naturaleza jurídico-económica en la técnica contable por la "desvalorización monetaria del capital social".
La DAT opinó, mediante el dictamen 69/2005, que dado que los accionistas que suscribieron oportunamente las acciones con prima no revestían tal carácter al momento de su distribución,
En el segundo caso, cuando las sociedades de capital, de personas, los fideicomisos constituidos según la ley 24441, los fondos comunes de inversión cerrados (conf. el segundo párrafo del art. 1, L. 24083) y los establecimientos estables sean suscriptores originales de las acciones se entenderá que la diferencia que se registre entre el importe total del rescate y el "capital aportado"
no caben dudas que este concepto constituye una utilidad para los perceptores. Del criterio que transmite el dictamen surge que, contrario sensu, podría sostenerse que la distribución de primas de emisión a los accionistas que las suscribieron junto con las acciones, no estaría alcanzada con el impuesto. debe considerarse como un dividendo.
Mientras que, si estos sujetos fueran suscriptores que adquirieron las acciones a otros accionistas, deberán tributar: (i) como resultado de enajenación por la diferencia entre el costo computable -precio de venta- y el costo de adquisición y; (ii) como un dividendo por la diferencia entre el valor del rescate y el costo computable.
Obsérvese que el importe del dividendo en este último caso podría ser sustancialmente menor que en el primero, o hasta negativo cuando el costo computable sea mayor al valor del rescate.
Otro interrogante a resolver es el tratamiento tributario para el caso en que la liquidación social implique únicamente la restitución de bienes a sus accionistas. Es decir, deberá aplicarse el impuesto de igualación a la diferencia entre el valor de plaza del bien entregado al accionista y el capital social, o deberá determinarse un resultado por enajenación de acuerdo a las normas generales de la LIG según los distintos bienes que se restituyan.
En este sentido, la DAT en respuesta a una consulta opinó a través del dictamen 78 de fecha 29 de diciembre de 2004 que
"...la sociedad holding en liquidación debe tributar el impuesto sobre las acciones entregadas a los accionistas como resultado de su liquidación, a cuyo fin corresponde aplicar el artículo 61 de la ley del impuesto..."
Como podrá notarse, luego de ocho años de vigencia aún no fueron subsanadas las dificultades que produjeron su introducción y su falta de reglamentación.
IV - CASOS PRÁCTICOS
Caso 1
La asamblea de accionistas de la sociedad "El Xeneize SA" decidió distribuir la suma de $ 100.000 en concepto de dividendos en el año 2001 en función de los resultados no asignados y acumulados al cierre del ejercicio finalizado el 31/12/2000. El cierre de ejercicio comercial es el 31 de diciembre de cada año. La situación contable e impositiva de la sociedad es la siguiente:
- Posee resultados contables no asignados (ganancia) al 31/12/2000 por $ 150.000, de los cuales corresponden a resultados anteriores al 31/12/1997 la suma de $ 50.000, $ 25.000 corresponden al año 1998, $ 18.000 corresponden al año 1999, $ 57.000 corresponden al año 2000.
- No posee quebrantos anteriores a la vigencia de la norma.
- Las ganancias impositivas fueron para el año 1998 $ 19.000; año 1999 $ 28.000; año 2000 $ 31.500; mientras que el impuesto determinado fue para el año 1998 $ 6.650; año 1999 $ 9.800; año 2000 $ 11.025.
- Percibió dividendos en efectivo de otras sociedades locales, en el año 1999 $ 19.000 y en el año 2000 $ 2.500.
Solución propuesta
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Descripción/Año |
1997
Resultado contable |
1998 |
1999 |
2000 |
Resultados acumulados al 31/12/2000 |
|
Resultado impositivo según la LG |
50.000,00 |
19.000,00 |
28.000,00 |
31.500,00 |
128.500,00 |
|
(-) Quebrantos impositivos anteriores |
- |
- |
- |
- |
- |
|
(-) Impuesto determinado |
- |
(6.650,00) |
(9.800,00) |
(11.025,00) |
(27.475,00) |
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(+) Ganancias exentas, excepto art. 20, LG |
- |
- |
- |
- |
- |
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(+) Dividendos percibidos |
- |
- |
19.000,00 |
2.500,00 |
21.500,00 |
|
(+/-) Utilidades provenientes otras sociedades (VPP) |
- |
- |
- |
- |
- |
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(-) Dividendos distribuidos anteriormente |
- |
- |
- |
- |
- |
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Ganancia impositiva s/art. 69.1 |
50.000,00 |
12.350,00 |
37.200,00 |
22.975,00 |
122.525,00 |
La solución propuesta arroja como resultado que la distribución de dividendos por la suma de $ 100.000 se encuentra libre de retención frente al impuesto de igualación.
Sin embargo, si la asamblea de accionistas hubiera decidido distribuir los dividendos parcialmente por ejercicio comercial, por ejemplo, la totalidad de los resultados contables acumulados al año 1997; $ 20.000 correspondientes al año 1998; $ 16.000 correspondientes al año 1999 y $ 14.000 correspondientes al año 2000, nos encontraremos con la obligación de retener el 35% sobre el excedente distribuido en el año 1998 por $ 7.650 tal como surge del siguiente cuadro:
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Descripción/Año |
1997
Resultado contable |
1998 |
1999 |
2000 |
Resultados acumulados al 31/12/2000 |
|
Resultado impositivo según la LG |
50.000,000 |
19.000,00 |
28.000,00 |
31.500,00 |
128.500,00 |
|
(-) Quebrantos impositivos anteriores |
- |
- |
- |
- |
- |
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(-) Impuesto determinado |
- |
(6.650,00) |
(9.800,00) |
(11.025,00) |
(27.475,00) |
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(+) Ganancias exentas, excepto art. 20, LG |
- |
- |
- |
- |
- |
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(+) Dividendos percibidos |
- |
- |
19.000,00 |
2.500,00 |
21.500,00 |
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(+/-) Utilidades provenientes otras Soc. (VPP) |
- |
- |
- |
- |
- |
|
(-) Dividendos distribuidos anteriormente |
- |
- |
- |
- |
- |
|
Ganancia impositiva s/art. 69.1 |
50.000,00 |
12.350,00 |
37.200,00 |
22.975,00 |
122.525,00 |
|
Utilidad distruibuida por la asamblea |
50.000,00 |
20.000,00 |
16.000,00 |
14.000,00 |
100.000,00 |
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Excedente sujeto a retención |
- |
7.650,00 |
- |
- |
- |
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Retención 35% |
$ 2.677,50 |
Obsérvese que en este último caso, debe practicarse la retención con carácter de pago único y definitivo debido al efecto de las diferencias temporarias entre ambos resultados.
Caso 2
La misma sociedad del caso 1 decidió no distribuir dividendos en el año 2001, y los resultados de los dos ejercicios siguientes, 2001 y 2002, son los siguientes:
- Los resultados contables: ganancia en el año 2001 de $ 8.000 y pérdida en el año 2002 de $ 58.000.
- El resultado impositivo para el año 2001 es una ganancia de $ 10.000 y una pérdida en el año 2002 $ 110.000.
- El impuesto a las ganancias determinado por el ejercicio 2001 asciende a $ 3.500.
- No percibió dividendos en ambos ejercicios.
En mayo del año 2003 la asamblea de accionistas de la sociedad decide distribuir la totalidad de los resultados no asignados acumulados contables al 31/12/2002, los cuales
ascienden a $ 100.000.
Solución propuesta
|
Descripción/Año |
1997
Resultado contable |
1998 |
1999 |
2000 |
2001 |
2002 |
Resultados acumulados al 31/12/2002 |
|
Resultado impositivo según la LG |
50.000,00 |
19.000,00 |
28.000,00 |
31.500,00 |
10.000,00(1) |
- |
138.500,00 |
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(-) Quebrantos impositivos anteriores |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
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(-) Impuesto determinado |
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(6.650,00) |
(9.800,00) |
(11.025,00) |
(3.500,00) |
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(30.975,00) |
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(+) Gcias. exentas, excepto art. 20, LG |
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(+) Dividendos percibidos |
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19.000,00 |
2.500,00 |
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21.500,00 |
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(+/-) Utilidades provenientes otras sociedades (VPP) |
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(-) Dividendos distribuidos anteriormente |
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Ganancia impositiva s/art. 69.1 |
50.000,00 |
12.350,00 |
37.200,00 |
22.975,00 |
6.500,00 |
- |
129.025,00 |
(1) El quebranto del año 2001 debe compensarse con las ganancias gravadas de los próximos cinco ejercicios
No computamos el quebranto del ejercicio 2002 debido a que éste debe compensarse con ganancias futuras y, tal como ocurriera en el caso 1, la distribución de $ 100.000 se realizaría libre de impuesto. Mientras que, en caso contrario, al computar el quebranto con ganancias anteriores, éstas quedarán sometidas nuevamente a imposición aun habiendo abonado el impuesto.
Prueba de ello es que (i) la ganancia contable acumulada al 31/12/1997 por $ 50.000 no se encuentra alcanzada por el régimen; (ii) así como tampoco los dividendos percibidos de otras sociedades locales y, sin embargo, al computarse los quebrantos con ganancias anteriores se las gravaría nuevamente de manera indirecta tal como exponemos en el siguiente cuadro ya que solamente esta sociedad podría distribuir libre de impuesto la suma de $ 69.025, que incluye el resultado acumulado al momento de la vigencia del régimen por $ 50.000.
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Descripción/Año |
1997
Resultado contable |
1998 |
1999 |
2000 |
2001 |
2002 |
Resultados acumulados al 31/12/2002 |
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