IMPUESTOS

 

SEGUNDA CLASE DE IMPUESTOS- 07/04/2005

 

 

Para definir ganancia gravada, primero tenemos que ver quién es el sujeto, porque depende quien sea el sujeto distinto va a ser el concepto de ganancia gravada. Si el sujeto es una persona física o sucesión indivisa el concepto de ganancia va a estar definido por  ¿se acuerdan la norma? artículo 2 apartado primero, más que la norma ¿cuál era el concepto? 3 requisitos que los definíamos como la teoría de la fuente; o sea habilitación de la fuente, permanencia de la fuente y periodicidad en la obtención de la renta; eso era si estábamos en cabeza de una persona física y si estábamos en cabeza de un sujeto empresa la teoría que definía el concepto de ganancia era la teoría del balance. Y esa teoría del Balance ¿qué dice? ¿qué principios tiene? Que cualquiera fuese la ganancia que obtenga un sujeto empresa siempre va a caer dentro del objeto del I. a las Gcias.. Sujeto empresa, entonces, siempre su renta está dentro del objeto de ganancias. Para persona física y sucesión indivisa el tema se complica porque ahí uds. tienen que hacer el análisis de si la renta reúne o no los requisitos de la Teoría de la fuente.

Definido entonces cuando una ganancia está dentro del objeto, para lo cual uds. primero van a tener que ver quien es el sujeto que percibe esa ganancia hay que asociarle a ese concepto los conceptos de fuente que ya lo habíamos charlado ¿cuándo una ganancia era de fuente argentina? Cuando correspondía a hechos económicos, actos, actividades que se produjesen dentro del territorio del país, principio que seguían aquellos países que eran importadores de capital, el criterio de la renta mundial contrariamente a este principio de la fuente lo que hacía era gravar cualquier manifestación de ganancia que se produjese por un sujeto residente en Argentina, no digo de nacionalidad argentina, digo residente en Argentina, entonces para un sujeto residente en Argentina cualquiera o sea en cualquier lugar del mundo donde él perciba una ganancia va a estar alcanzada también por el objeto del impuesto a las Ganancias. ¿Por qué? Porque para los residentes argentinos ¿cuáles eran las ganancias gravadas según el artículo 1º? Todas, o sea las de fuente argentina y las de fuente extranjera. Para un sujeto no residente en Argentina solamente estaban alcanzadas las ganancias de fuente argentina. Entonces los casos de fuente están vinculados con el artículo 5 y el artículo 9 del DR que casualmente el art. 9 a los efectos de definir el concepto de fuente sigue en 4 incisos prácticamente las 4 categorías: en el inciso a) habla de que son ganancias de fuente argentina las que se obtengan por explotación de inmuebles ubicados en el país, ya está definiendo ganancia de 1º categoría ; el inciso b) habla de las ganancias provenientes de la colocación de un capital, o sea habla de la 2º categoría; el inciso c) habla de las ganancias del comercio, industria, etc., que son ganancias de 3º y en el inciso d) habla de otras actividades personales está definiendo las ganancias de 4º categoría. O sea es fuente argentina todos aquellos hechos, actos, actividades que produzcan una ganancia dentro del territorio del país ¿por qué es imprescindible definir el concepto de fuente? Porque según cual sea la fuente puede tener y en la mayoría de los casos lo tienen, distinto tratamiento. O sea hay que definir cuándo una ganancia es de fuente argentina o de fuente extranjera porque tienen distinto tratamiento más allá de que solamente para un sujeto que no reside en Argentina está gravada la ganancia de fuente argentina.

Se acuerdan el tema de cuando un sujeto de residencia argentina obtenía ganancias de fuente extranjera y le habían retenido impuestos análogos en el extranjero, ahí se producía un problema de doble imposición que estaba solucionado en nuestra ley de Impuesto a las Ganancias a través del cómputo de un pago a cuenta, pago a cuenta que equivalía al impuesto abonado en el exterior por este sujeto hasta un límite, ese impuesto que él había abonado en el exterior que la legislación argentina se lo permite computar como pago a cuenta no podía exceder el límite del incremento de la obligación fiscal que se producía por la incorporación en la liquidación del impuesto a las Ganancias de la renta de fuente extranjera. Yo no voy a analizar cada uno de los casos de fuente. Los artículos que específicamente legislan con respecto a fuente en la ley, legislan con respecto al transporte internacional, con respecto a contratación de videos o películas del exterior, contratación de noticias del exterior, el tema de las compañías de seguros,  pero son todos temas que específicamente están legislados en la ley no tienen absolutamente ningún problema de interpretación es simplemente conocer las normas por ejemplo dice en el caso de las empresas de transporte dice el artículo 9: las empresas de transporte que están constituidas en el país y que se dedican al transporte internacional, o sea entre puertos de Argentina y puertos del exterior o entre puertos del exterior inclusive siempre tienen ganancias de fuente argentina. Por ejemplo si una empresa de fletes marítimos está constituida en Argentina, presta el servicio de flete entre Londres y Amsterdam, la ganancia que obtengan por ese flete en el exterior es de fuente argentina. En cambio si la empresa de transporte está constituida en el exterior ¿cuáles serán los fletes gravados? ¿cuáles serán los fletes que serán de fuente argentina? Los que la empresa facture por el traslado entre Argentina y puertos del exterior. La ley presume que el 50% del importe bruto de esos fletes que la empresa del exterior obtiene por el transporte entre Argentina y puertos del exterior, el 50 % repito, es ganancia de fuente argentina, ganancia que va a tributar ¿qué tasa? La tasa del 35%, o sea no confundan lo que la ley en los distintos artículos presume como ganancia gravada a lo que realmente después surge como impuesto ¿qué estoy diciendo? Si la empresa prestó fletes entre Argentina y Paraguay, una empresa del exterior, entonces producto de facturar ese flete la empresa Argentina contrató una empresa del exterior  para llevar la mercadería a Paraguay,  por efecto de la facturación digamos que el flete: $5000. ¿Qué dice la ley? Esta empresa está constituida en el exterior por lo tanto el artículo 9 presume que como el flete se realizó entre Argentina y un país del exterior pero tuvo origen en Argentina entonces la ley presume que el 50% del importe bruto de los fletes o sea $2500 (el 50% de 5000) es ganancia de fuente argentina. O sea esta presunción que está en la ley que no admite prueba en contrario es a los efectos de determinar el monto total de ingresos qué importe corresponde a la ganancia, el impuesto será del 35% de la ganancia que presumió la ley. La empresa del exterior cobró $5000 de fletes, entonces la empresa del exterior es un beneficiario del exterior, tiene un capítulo especial en la ley que trata el capítulo de Beneficiarios de exterior, o sea cómo percibe la legislación argentina este impuesto? A través de un mecanismo de retención no va a presentar declaración jurada esta empresa que a lo mejor tiene sede en Estados Unidos, no va a venir a presentar una declaración jurada de impuesto a las Ganancias en Argentina. Entonces todo el régimen de Beneficiario del exterior o sea el régimen de sujetos que son del exterior pero que obtienen ganancias de fuente argentina que por el artículo 1º están dentro del objeto de la ley la forma en la cual ingresan el impuesto es a través o por la vía de lo que se llama en la técnica la retención en la fuente, ¿qué quiere decir retención en la fuente? Quiere decir que en el momento en que se origina la ganancia en la fuente que se origina la ganancia, en ese momento, el sujeto que está abonando esa ganancia, tiene que actuar como agente de retención. El agente de retención, la figura del agente de retención lo van a ver en distintas normas tanto del Impuesto a las Ganancias como de otros impuestos.

El agente de retención es el sujeto que la ley le impone la obligación de actuar como agente, de retener, de amputar, de quitar de la renta que está pagando el impuesto e ingresárselo al Fisco.

El otro sujeto, en este caso es beneficiario del exterior pero podría no serlo, se llama siempre en general sujeto pasible de retención. El sujeto al que le retuvo la retención es un sujeto pasible de retención. El que efectúa la retención se llama agente de retención.

Por ejemplo un empleado en relación de dependencia está obteniendo ganancias de 4º categoría, si esa ganancia de 4º categoría supera determinado límite que está fijado por una resolución 1261 de la AFIP, el empleador, o sea quien abona ese sueldo tiene la obligación de actuar como agente de retención: le tiene que calcular a su empleado el Impuesto a las Ganancias correspondiente a ese sueldo que superó determinado límite y actuar entonces sobre ese sueldo como agente de retención. En el recibo de sueldo además de las retenciones de ley, obra social, cuota sindical, aporte jubilatorio, todos los conceptos que corresponden, también si corresponde le deberá retener el Impuesto a las Ganancias e ingresárselo al Fisco. Entonces el empleador, en este caso, actúa como agente de retención y el empleado es un sujeto pasible de retención.

Entonces vuelvo al tema del que partí que es la fuente y digo todos los casos de fuente son de esta estructura, en el caso de los seguros, el seguro marítimo será de fuente argentina o de fuente extranjera según cual sea la bandera del barco. Si la bandera del barco es argentina si se contrata un seguro la empresa que contrata el seguro estará obteniendo una ganancia de fuente argentina. Todos los casos de fuente son de esas características.

 

IMPUTACIÓN

 

Ustedes vieron que a los efectos de poder determinar el impuesto ¿la ley qué les impone? La ley impone la obligación de clasificar las ganancias en categorías para una persona física o sucesión indivisa. ¿Para un sujeto empresa también clasifica las ganancias en categorías? No, porque siempre son de 3º. Un sujeto empresa siempre obtiene ganancias de 3º categoría. Para un sujeto persona física o sucesión indivisa la clasificación que hace la ley en categorías es ¿a qué efecto? ¿a qué efectos la ley nos enuncia cuáles son ganancias de 1º, cuáles de 2º, cuáles de 3º y cuáles de 4º? A los efectos de que clasifiquemos esas ganancias en distintas categorías a los efectos de aplicar normas específicas, las clasifica y legisla normas específicas para cada categoría ¿a qué efecto? A efectos de determinar el resultado de cada categoría, no estoy hablando de impuesto estoy hablando de resultados ni siquiera de ganancia, el resultado puede ser positivo o negativo. Entonces a los efectos de determinar el resultado de cada categoría la ley impone a la persona física la obligación de clasificar esas ganancias en categorías. Por lo tanto van a tener normas que legislen con respecto a ganancias de 1º categoría y deducciones especiales de 1º categoría, ganancias de 2º categoría y deducciones especiales de 2º categoría, 3º y 4º. HACER ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN

 

 

Ustedes clasifican para una persona física o sucesión indivisa las ganancias en categorías entonces clasifican las ganancias brutas y les restan las deducciones especiales, eso para cada categoría. Luego obtengo el resultado neto de cada categoría. Este resultado neto luego se globaliza, o sea hasta aquí ustedes podrían decir en todo caso que el impuesto a las Ganancias es un impuesto cedular, pero a partir de esta clasificación que hace la ley en los distintos tipos de ganancias el impuesto se globaliza ¿por qué? Porque se suman todos los resultados de las distintas categorías, se suman o se compensan, en todo caso si algunas tienen signo positivo y otras signo negativo, yo puedo tener ganancia en 1º categoría y por ejemplo quebranto en 3º. Entonces ¿qué hago? Compenso la ganancia de 1º con el quebranto de 3º, según cual sea mayor el resultado neto de las 4 categorías puede ser positivo o negativo, según que de estas categorías sean mayores los negativos que los positivos o a la inversa o pueden ser todos positivos. Una vez obtenido el resultado neto, después hay deducciones que son comunes a las 4 categorías, deducciones generales (que están legisladas en el art. 81 y 82). Luego de efectuadas estas deducciones generales, se obtiene el resultado neto del período. Si este resultado neto del período es positivo, puede ser negativo, luego se computan los quebrantos de períodos anteriores, se restan. Entonces deducidos los quebrantos, si el quebranto de ejercicios anteriores supera a la ganancia del período, la declaración jurada va a dar quebranto. O sea si yo acá tengo 100, tengo 100 de ganancia producto de toda la compensaciones y deducciones y tengo quebranto de años anteriores por valor de 400, la compensación me va a dar todavía un quebranto no absorbido de años anteriores de 100, entonces ahí termina la declaración jurada ¿por qué? Porque las deducciones personales que están legisladas en el art. 23 no pueden arrojar quebranto, o sea las deducciones mínimo no imponible, cargas de familia y deducción especial, que son deducciones que la ley toma en consideración a los efectos de compensar digamos la situación personal del contribuyente, o sea ¿por qué? Porque el mínimo no imponible en definitiva lo que trata es de alguna manera de compensar los gastos personales del contribuyente; las cargas de familia la misma situación y la deducción especial es por si tienen ganancias de tercera o cuarta. Pero esas deducciones del art. 23 que vendrían a continuación del cómputo de los quebrantos, si y sólo si las vamos a aplicar si este resultado, esta compensación da positiva, si esta compensación da negativa, no hay cómputo de deducciones personales.

 

La ley nos ordena que clasifiquemos las ganancias en categorías. ¿Cómo se imputan esas ganancias en las distintas categorías? Esto está en el art. 18 de la ley.

- Las ganancias de 1º categoría se imputan por el método de lo devengado.

- Las ganancias de 2º categoría van por lo percibido.

- Las ganancias de 3º categoría van por lo devengado.

- Las ganancias de 4º categoría van por lo percibido.

 

Estos son principios de imputación de las rentas, que está legislado en el art. 18 de la ley. ¿Qué quiere decir esto? Estoy computando una ganancia de 1º categoría, por ejemplo, el alquiler de un inmueble, el hecho de que el contribuyente tenga la obligación de imputar esta ganancia por lo devengado significa que si el inmueble estuvo alquilado durante todo el período fiscal, estuvo alquilado 12 meses, el contribuyente va a declarar 12 meses de alquiler independientemente de que los haya cobrado o no. ¿Por qué? Porque el principio de imputación es el de lo devengado, tiene que imputar los alquileres que se hicieron exigibles en el transcurso del período fiscal. De la misma forma siempre que se enuncie un principio de imputación con respecto a ganancias los gastos también siguen el mismo criterio ¿qué quiere decir esto? Que los gastos de 1º categoría también se van a imputar por lo devengado; los de segunda por lo percibido; los de tercera por lo devengado y los de cuarta por lo percibido. Y esto ¿qué consecuencias tiene? Por ejemplo si entre las deducciones de 1º categoría  (vamos a ver en el art. 41 que las deducciones por ejemplo de rentas de 1º categoría ¿cuáles son? Impuestos pagados por el inmueble, amortizaciones del inmueble, gastos de mantenimiento del inmueble, estas son deducciones admitidas de las ganancias. Y el concepto de devengado ¿qué implica? Y que por ejemplo si los impuestos que gravan el inmueble, estoy poniendo ejemplos, en 1º categoría son gastos deducibles como el criterio de imputación de ese gasto es el de lo devengado haya pagado o no las cuotas del inmobiliario que vencieron en el período fiscal las voy a poder deducir. ¿Por qué? Porque así como la ganancia se imputa por lo devengado el gasto también, porque si la ganancia aunque no estuviese cobrada igual se declaraba el gasto aunque no esté pagado igual se puede computar como una deducción.

Las ganancias de 2º, como son todas rentas que provienen del capital, de la colocación de un capital, entonces se imputan por lo percibido. ¿qué quiere decir esto? Quiere decir que si hablamos de intereses por la colocación de un capital, van a ser ganancias gravadas de 2º categoría, más allá de todo el análisis de objeto que yo ya hice, luego de analizado el sujeto, analizado el objeto, la fuente, si llego a la conclusión que estoy en presencia de una ganancia gravada, por ejemplo un interés que obtiene un contribuyente por la colocación de dinero en un préstamo, él hace un préstamo a un amigo contrato mutuo con garantía hipotecaria, el interés que este contribuyente recibe por la colocación de ese dinero ¿estará alcanzado por el impuesto? Uds. tienen que hacer el análisis: ¿quién es el sujeto? Persona física; ¿cumple con los requisitos de la teoría de la fuente? Sí, no se agota el capital, hay periodicidad, entonces está dentro del objeto. ¿De qué categoría es? De 2º categoría, ¿y cómo lo imputo? Por lo percibido, ¿qué quiere decir? Que los intereses que haya ganado pero que haya cobrado en el transcurso del período fiscal van a ser ganancia de 2º categoría. O sea si pactó con el amigo “x” cantidad de cuotas y le quedó debiendo al 31 de diciembre 3 cuotas, como el interés va por lo percibido, el interés contenido en esas cuotas que el contribuyente no cobró no es ganancia gravada. Si en el ejercicio siguiente le pagan las 3 cuotas más las 12 cuotas del año siguiente el interés correspondiente a esas 15 cuotas será ganancia gravada, o sea va por lo percibido. De la misma forma sigue el criterio de lo percibido las ganancias de 4º ¿por qué? Son todas rentas del trabajo personal, entonces el legislador, buen criterio, grava las ganancias por lo percibido, o sea va a ver impuesto en la medida que se haya cobrado realmente el concepto que dio origen a la ganancia, o sea si es un sueldo en relación de dependencia, si es un honorario, si es el resultado de un oficio. Todo en 4º categoría por lo percibido, tanto ingresos como gastos. Si estoy haciendo la determinación de ganancias de 4º categoría de un profesional en relación de dependencia será ganancia bruta gravada los honorarios percibidos, los que realmente cobró, si le facturó a un cliente en diciembre y el cliente no le pagó los honorarios, esos honorarios no son ganancia gravada, ¿por qué? Porque no fueron percibidos, si los percibe en el ejercicio siguiente, serán ganancia del ejercicio siguiente. De la misma forma los gastos, aquellos gastos que efectivamente haya pagado serán gastos deducibles, los que no haya pagado no. O sea, el sueldo por ejemplo, del personal del estudio correspondiente al mes de diciembre que se abona el 5 de enero no va a ser un gasto deducible del período anterior (del período que cierra), será un gasto deducible del  período fiscal siguiente ¿por qué? Porque el sueldo se abona en enero. 

 

La ley no determina cuál es el concepto de devengado, sí encuentran en la ley el concepto de percibido; y el concepto de percibido lo encuentran en el sexto párrafo del artículo 18.

 

Art. 18- Sexto párrafo: Cuando corresponda imputar las ganancias de acuerdo con su percepción, se considerarán percibidas y los gastos se considerarán pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie y, además, en los casos, en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular o, con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación, o dispuesto de ellos en otra forma.

 

Ven que percibido es tanto cobrado o pagado, cobrado o pagado ¿por qué? Porque estamos hablando de imputación tanto de ganancias como de gastos. Entonces cobrado o pagado en efectivo o en especie y además en todos los conceptos que enuncia este sexto párrafo que están asimilados al concepto de percibido, por ejemplo: la acreditación de cuenta, la reinversión, pero con un condicionante: siempre tiene que haber estado disponibles para el contribuyente, o sea haber tenido la disponibilidad, haber podido el contribuyente decidir si aceptaba esa acreditación, si aceptaba esa imputación. Entonces como dice el sexto párrafo cuando habiendo estando disponibles, quiere decir cuando él haya tenido la disponibilidad, disponibilidad ¿en qué sentido? En el sentido de poder decidir si los cobraba o haber aceptado que se reinviertan en alguna cuenta particular, etc.

Entonces percibido no es solamente cobrado o pagado, el concepto de percibido lo van a encontrar en otras leyes, y siempre refiriéndose al sexto párrafo del art. 18 de la ley de Impuesto a las Ganancias. Ustedes tienen que saber que el concepto de percibido es el que acabamos de leer, no solamente es cobrado o pagado sino aquel que haya tenido otro destino con respecto a esa ganancia siempre y cuando haya tenido el contribuyente la previa disponibilidad.

Estos son los principios generales de imputación de las ganancias y de los gastos, dentro del mismo art. 18 hay casos de excepciones, hay casos que se apartan de la norma general; ¿dónde los encuentran ustedes? Por ejemplo, la última parte del apartado a) del 2º párrafo, el último punto y aparte dice: los dividendos de acciones y los intereses de títulos, bonos y demás títulos valores se imputarán en el ejercicio en que hayan sido puestos a disposición.

Acá encuentro una excepción. O sea, vamos a analizar el concepto de dividendo: los dividendos son ganancia obtenidos por una persona física, obtenidos por un sujeto empresa, están dentro del objeto de la ley.  ¿Son ganancia de qué categoría los dividendos de acciones de una S.A. (estoy en cabeza del accionista)? Son ganancias por la explotación de un capital, o sea son ganancias de 2º categoría. En la legislación comparada digamos, en la doctrina del impuesto a las Ganancias ese es un tema que realmente si les gusta es un tema muy lindo para profundizarlo, para estudiarlo. REY, en su libro hace un desarrollo bastante completo de este tema. Yo les voy a traer un artículo de un autor que da los distintos métodos que las distintas legislaciones utilizan para el tratamiento de los dividendos de las S.A.. ¿Por qué distintos tratamientos? Porque es un tema largamente debatido. ¿Cuál es el método que se debe aplicar? (Siempre pensando en acercarse a la equidad, en acercarse a la justicia tributaria). ¿Cuál es el método que se debería aplicar a los efectos de tratar las ganancias de las sociedades y de los sujetos accionistas? ¿Por qué? Porque la base de todo este planteo, digamos, existe un principio básico que dice que en definitiva si bien las sociedades son las que obtienen las ganancias en definitiva a nivel social ¿quiénes son los únicos sujetos que tienen el uso, el goce de esa ganancia? La persona física, porque la sociedad no es más ni menos que una unidad económica que genera resultados, una unidad económica que genera una actividad que produce resultados. Pero la sociedad, o una asociación o una fundación, o sea cualquier persona jurídica lo que podrá hacer en definitiva es disponer de la renta, podrá capitalizarla, podrá distribuirla, podrá reinvertirla, podrá disponer, pero no va a poder gozar de esa renta, gozar en el sentido de satisfacer necesidades vinculadas con seres humanos. Entonces la base de consideración de los distintos doctrinarios a nivel internacional estaba en ¿quién debe tributar sobre las ganancias de las sociedades? ¿debe tributar solamente la sociedad? O ¿debemos buscar algún mecanismo en el cual en definitiva tribute el socio que percibe esa ganancia porque es en definitiva quien va a tener el uso y el goce que le pueda producir, satisfacción de sus necesidades esa ganancia que obtuvo la sociedad. En la base de este análisis hay dos conceptos diametralmente opuestos, uno la situación hoy de la ley de Impuesto a las Ganancias en Argentina: grava íntegramente la ganancia en cabeza del sujeto persona jurídica, sea sociedad, asociación civil, fideicomiso, cuando se grava en cabeza de la sociedad y no grava en absoluto en cabeza del accionista el dividendo que percibe. Esta es la posición más discutida históricamente en la doctrina del Impuesto a las Ganancias, es la que más se aparta del concepto que yo enunciaba al comienzo. ¿Cuál sería la que más se aproxima a la justicia? Y precisamente la opuesta. La que gravaría en todo caso no a las sociedades sino íntegramente las personas físicas que reciban las utilidades de esa sociedad, ahí entonces se plasmaría este concepto si quieren filosófico entre comillas de gravar a la persona física por ser la que tiene el uso y goce de la renta. Pero ¿qué pasa? No hay tampoco ninguna legislación hoy que aplique este criterio de gravar al sujeto accionista y no gravar a la sociedad por una razón práctica es mucho más fácil desde el punto de vista de la administración tributaria, controlar a las sociedades como unidades económicas que tienen una organización, una estructura, una contabilidad, que no controlar personas físicas, o sea no controlar miles de contribuyentes, ustedes imagínense el esfuerzo del fisco en poder llegar a controlar a las sociedades o a los contribuyentes en forma individual. Entonces no hay en la legislación comparada ningún país en el mundo que no grave a las sociedades y grave íntegramente a las personas físicas, pero sí existen en la mayor parte de las legislaciones, existió en nuestra legislación en el año 1986, el hecho de gravar íntegramente a la sociedad y también gravar íntegramente a la persona física por los dividendos que percibe. Uds. dirán entonces ¿cómo de no gravar a nadie pasamos a gravar los dos? Sí, grava los dos y estaríamos en presencia de un problema de doble imposición interna, o sea nacional, y ¿por qué? Y porque por la misma materia imponible que es la ganancia de la sociedad, estaría tributando la sociedad y estaría tributando el accionista. Esto tiene en las distintas legislaciones distintos métodos, son 5 métodos en los cuales ¿qué es lo que hace la legislación? Le otorga al accionista pagos a cuenta, o sea la posibilidad de computar contra ese dividendo que está plenamente gravado, le da la posibilidad la ley de que compute pagos a cuenta,  por ejemplo la sociedad tributa al 35% en forma proporcional sobre la ganancia neta, supóngase que la utilidad de esta sociedad se distribuya entre dos accionistas, en cabeza de estos accionistas pueden estar gravadas estas utilidades pero ¿qué hace la ley? Les permite computar el 35% de la ganancia que cada accionista recibió como un pago a cuenta que en definitiva es lo que tributó la sociedad. Repito esto la legislación comparada, no en la legislación argentina. Después hay otros métodos. Todos tienen mayor o menor equidad, son distintos los procedimientos que se han dado en la práctica que no se aplican en la legislación argentina, solamente le van a servir a ustedes al efecto de ilustrarse con respecto a la doctrina del Impuesto a las Ganancias. Desde el punto de vista práctico hoy ustedes tienen que conocer es que el tratamiento de los dividendos de sociedades igual que el de las utilidades de las S.R.L. ,por ejemplo, que están asimiladas a las SA en el art. 69 de la ley, las sociedades en comandita simple o por acciones, fundaciones, asociaciones civiles y fideicomisos, entonces el sujeto que recibe esa ganancia hoy no tributa. El accionista de una SA no tributa sobre los dividendos que recibe.

 

Art. 45 inciso i) Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del artículo 69.

 

Entonces son ganancias de 2º categoría. A continuación el artículo 46 ¿qué dice? Dice lo contrario: los dividendos, así como las distribuciones en acciones (o sea dividendos en efectivo o en especie o en acciones) provenientes de revalúos o ajustes contables,  no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta. Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes. Son las entidades que recién dije: son los fideicomisos, fondos comunes de inversión, asociaciones civiles. Entonces ¿qué quiere decir esto? El art. 45 inciso i) enuncia a esta ganancia como de 2º categoría y en el art. 46 dice que los accionistas no las tendrán que incorporar en su declaración jurada. Y repite lo mismo en el art. 64 para los accionistas, solamente que acá los trata como no computables:

 

Art. 64: Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta.

 

En el art. 46 decía no serán incorporados, en el 46 dice no serán computables, en el art. 46 lo dice para la persona física y sucesión indivisa y en el art. 64 lo dice para accionistas empresas, o sea empresas que sean accionistas de otras empresas, una sociedad puede tener acciones de otra sociedad. Entonces tanto para un sujeto persona física o sucesión indivisa como para una sociedad tanto el art. 46 como el art. 64 tratan a esos dividendos como no computables. ¿Qué quiere decir no computables? Que no los va a incorporar el accionista en su declaración jurada, no los va a gravar, no va a tributar impuesto sobre esos dividendos, ¿por qué? Porque no son una ganancia gravada, a pesar de que en el art. 45 están enunciados como ganancias de 2º categoría. Uds. podrían decir pero entonces¿ para qué lo trata de esta manera? ¿por qué directamente no obvió todo este tema y los incorporó en el art.20 como una exención? En el art. 20 están enunciadas todas las exenciones. ¿Por qué no lo trata como exención? Cuando, y acá vamos a incorporar el concepto de deducción admitida, yo hoy dije que ustedes a los efectos de la clasificación ponían las categorías y que a los efectos de la determinación del resultado tomaban la ganancia bruta y las deducciones admitidas, no digo gastos porque las deducciones son más amplias, el concepto de la deducción es más amplio que el concepto del gasto dentro de las deducciones por ejemplo están las amortizaciones. El concepto de deducción está plasmado en el art. 80. En general este art. 80 establece lo que ustedes tienen que conocer como principio de causalidad, de causa. ¿Por qué? Porque van a ser dice el art. 80:

 

Art. 80: Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva.

 

Ven lo que dice con respecto a deducción, no dice taxativamente cuáles son, después lo legisla en otros artículos que hablan de las deducciones especiales. El art. 80 es fundamental, ¿por qué es fundamental? Porque nos da el principio general de qué es una deducción. ¿Y cuál es una deducción? En general toda aquella que se efectúe con el objeto de obtener, mantener y conservar una ganancia gravada. Un gasto necesario para obtener la ganancia es deducible. Un gasto que yo hago para mantener la fuente que produce la ganancia es deducible. Por ejemplo, un gasto necesario para mantener el inmueble que es la fuente que produce ganancia de 1º, pintura, yo pinto el inmueble, es un gasto de mantenimiento, ¿será una deducción admitida si ese inmueble está destinado a alquiler? Por qué? Porque es un gasto necesario para mantener la fuente que produce la ganancia. ¿Y si uno pide un crédito para comprar el inmueble también se deduce? Los intereses están legislados en el art. 81, también son deducibles los intereses contenidos, es una deducción especial de 1º categoría. Los intereses contenidos en las cuotas de hipoteca o en las cuotas de contribuciones de obras  para pavimento son una deducción admitida y ahí hay una excepción ¿por qué? Estamos hablando de intereses y los intereses ganancia de qué categoría serían? De 2º, acá estamos hablando de interés pagado. Si el contribuyente contrae una deuda hipotecaria para la compra de un inmueble que después lo da en alquiler, o sea tomó un crédito hipotecario, compró un departamento y lo da en alquiler, el alquiler es una ganancia gravada, tendrá como deducción, o sea imputará los meses de alquiler que se hayan devengado en el período fiscal. Los intereses que abonamos por el préstamo hipotecario que obtuvimos ¿serán deducibles? Sí, son deducibles en la medida en que el crédito hipotecario se haya afectado íntegramente a la compra del inmueble y el inmueble íntegramente se haya afectado a alquiler, por eso en el párrafo que estábamos comenzando a leer y lo suspendí hablaba de la proporción, o sea si el gasto no tiene una afectación directa y ahí lo del principio de causalidad, causa-objeto. Si el gasto no tiene una imputación directa a una ganancia gravada decía se deducirá en la proporción correspondiente a la ganancia gravada. Olvidémosnos por un momento del crédito hipotecario. Yo tomo un préstamo en la Caja de Profesionales de Ciencias Económicas, con ese préstamo compro una computadora para el estudio y con el resto me hago un viaje de placer. La computadora que el contribuyente afecta a su estudio profesional es un bien mueble amortizable (apartado 3º del art. 2), ¿por qué amortizable? Porque lo tiene afectado a la obtención de ganancia de 4º categoría. Los intereses de ese crédito que él tomó, que destinó a la compra de la computadora y una parte la destinó a un consumo privado ¿esos intereses serán deducibles? Sí, ¿pero de qué forma? Íntegramente? No, en forma proporcional ¿en qué proporción? En la proporción que haya afectado el capital a la compra de ese bien mueble amortizable; en la proporción que afectó el crédito a su consumo particular ahí no va a haber una deducción porque el consumo no es una ganancia gravada, no es un gasto necesario como dice el art. 80, gasto necesario.

 

Volviendo entonces al tema de los dividendos si yo dijese que la ganancia está exenta, yo tengo una ganancia gravada y tengo una ganancia exenta (por ejemplo intereses por la colocación de plazo fijo art. 20 inc. h) de la ley. Los intereses por la colocación de un capital a plazo fijo ¿están dentro del objeto de la ley del impuesto a las Ganancias? Analizo:

1) Sujeto? Persona física, Teoría de la fuente

2) ¿Hay periodicidad? Sí, el capital lo puedo colocar una o tantas veces como quiera.

3) ¿Hay permanencia? Sí, puedo ver el fruto, puedo ver el interés y no agoto el capital.

4) ¿Hay habilitación? Naturalmente que sí.

 

Entonces ¿cumple con los principios de la Teoría de la Fuente? Persona física? Sí,  la ganancia está dentro del objeto del impuesto, intereses por la colocación a plazo fijo.

¿De qué categoría sería? De 2º. Pero para saber si está definitivamente gravado o no, tengo que ir al artículo 20 y ver si en los incisos del art. 20 figura esa ganancia como exenta, porque si figura como exenta más allá de que por definición estaba dentro del objeto del impuesto por una decisión del legislador no tributa el impuesto, estaba en el objeto pero no tributa ¿por qué? Porque el legislador la eximió. Entonces, digo, si una ganancia está exenta y otra ganancia cualquiera está gravada los gastos que fueron necesarios para obtener tanto la ganancia gravada como la exenta por aplicación del art. 80 ¿serán deducibles los dos, ninguno, uno sí uno no? Yo tengo una ganancia exenta y tengo una ganancia gravada , para obtener ambas yo tuve que generar gastos, tuve que efectuar gastos, esos gastos serán o no deducciones admitidas en la liquidación del impuesto ¿dónde encuentro la solución? Art. 80, ¿qué dice el art. 80? Van a ser deducciones admitidas aquellas que se hayan efectuado en el ánimo de obtener, mantener o conservar una ganancia gravada. Entonces por definición solamente voy a deducir aquellos gastos necesarios para obtener ganancias gravadas. Aquellos gastos necesarios para obtener ganancias exentas no son deducibles, siguen la suerte de la ganancia. O sea si la ganancia está gravada todos los gastos necesarios son deducibles, si la ganancia está exenta todos los gastos necesarios, todos los gastos que se insumieron para obtener esa ganancia no son deducibles, es lógico: si la ganancia no va a tributar impuesto el gasto no es deducible. El art. 80 ¿qué les dice? Que cuando un gasto sea afectado parcialmente a una ganancia gravada o a una ganancia exenta ¿qué habrá que hacer? Prorratear, habrá que deducir solamente el porcentaje que está afectado a la obtención de la ganancia gravada.

Siguiendo con el concepto de dividendo yo les decía hoy: si el resultado del tratamiento de dividendos en cabeza del accionista, tanto sujeto empresa como persona física es que no tributa impuesto ¿por qué no lo incluyó en el art. 20 el legislador como una ganancia exenta? ¿Saben por qué? La respuesta está en el 2º párrafo del art. 64. El 2º párrafo del 64 dice: A los efectos de la determinación de la misma (o sea la ganancia) se deducirán todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio. O sea está incorporando el 2º párrafo del 64 un nuevo concepto: está diciendo cuando yo les diga que la ganancia es no computable desde el punto de vista de la tributación es lo mismo que decirles que está exenta, ninguna de las dos, ni la exenta ni la no computable van a sumar en la declaración jurada, pero cuando yo diga que la ganancia es no computable les voy a estar autorizando, eso dice el 2º párrafo del 64 que ustedes sí deduzcan los gastos necesarios para obtener esa ganancia no computable. Esa es la diferencia de tratamiento que da la ley a una ganancia exenta o a una ganancia no computable. La exenta no admite el cómputo de ninguna deducción, la no computable admite el cómputo de todos los gastos que fueron necesarios para obtenerla. Ejemplo: una  persona física es titular, tiene acciones y por supuesto ¿las acciones cómo se tienen? Se tienen en títulos en un banco, se tiene en una cuenta en la caja de valores, eso genera gastos de mantenimiento, gastos de agentes de Bolsa, todos los gastos que fueron necesarios para obtener ese dividendo como el dividendo tiene el tratamiento de no computable son deducibles. La ganancia o sea el dividendo es no computable, el dividendo no suma. ¿y qué quiere decir esto? Que en la columna de 2º categoría si yo solamente tuve dividendos no voy a tener ganancia bruta ¿por qué? Porque no lo computo al dividendo, pero tuve gastos para obtener esos dividendos, tuve que pagarle una comisión al agente de Bolsa ¿ese gasto será deducible? Sí ¿por qué? Porque el dividendo es no computable ¿y qué puede ocurrir con esto? Y que en 2º categoría me de quebranto o sea que no tenga ganancia bruta y tenga gastos y el resultado neto de la columna de 2º sea quebranto, ese es el tratamiento de los dividendos tanto en efectivo como en especie que distribuyan las sociedades a sus accionistas Está íntegramente gravado en cabeza de la sociedad y cuando digo S.A. lo asimilo a todos los sujetos del art. 69 inc. a), SRL, en comandita, fideicomiso, asociaciones civiles. Esos sujetos del art. 69 inc. a) que se  llaman sociedades de capital aunque algunas no lo sean: la SRL no es una sociedad de capital desde el punto de vista de la ley están definidas como sociedades de capital. Todas estas sociedades de capital tributan por una tasa proporcional del 35% sobre su ganancia gravada y no tributan absolutamente nada ¿por qué?  Porque son no computables las ganancias que reciban sus socios como accionistas con el aditamento de que si tuvieran gastos necesarios para obtener ese dividendo, esa utilidad, el socio o el accionista lo pueden deducir, está como un gasto de 2º categoría. El dividendo todo esto viene de lo que leímos en el último parrafito del art. 18 que decía que los dividendos se iban a imputar no por el principio general de lo percibido sino por la puesta a disposición, quiere decir que el dividendo el contribuyente lo va a declarar en aquel período fiscal que ha sido puesto a disposición, o sea vamos a un ejemplo: en el año 2004 una SA cerró su ejercicio comercial en el mes de julio, celebró su Asamblea en el mes de octubre y decidió en la asamblea ordinaria de accionistas votar dividendos en efectivo por “x” pesos, no los puso a disposición, recién los puso a disposición el Directorio en el año 2005. Ese dividendo es una ganancia de 2º categoría, el principio general de imputación de 2º categoría  es el de percibido entonces ustedes me deberían preguntar y ¿cuándo percibió el accionista el dividendo? Sin embargo la ley se aparta en el caso de los dividendos del criterio general de percibido la imputación la efectúa por la puesta a disposición. No le importa a la ley cuándo lo percibió al dividendo sino cuando estuvo a disposición del accionista aunque no lo haya cobrado igual lo tiene que declarar. En el 2005 recién se puso a disposición el dividendo al accionista. Supónganse que lo puso a disposición y el accionista no lo fue a cobrar, los pusieron a disposición en noviembre de 2005 y el accionista estaba de viaje y vino en febrero de 2006, fue en febrero de 2006 y cobró el dividendo ¿cuándo lo declara? ¿en el 2005 o en el 2006? Si fuera por el principio general en el 2006, pero por la puesta a disposición en el 2005.

Bueno, esto con respecto al tratamiento de dividendos.

 

Otra de las excepciones consagradas en el art. 18 tiene que ver con los honorarios que están en el 2º párrafo del apartado b) del 2º párrafo del art. 18, fíjense lo que dice:

“Los honorarios de directores ¿ganancia de qué categoría? De 4º categoría. ¿Principio de imputación? Percibido, en principio si no dijera nada la ley el honorario de un director de una SA igual que el de un socio administrador de una SRL lo debería imputar cuando lo cobre, sin embargo miren lo que dice:

“Los honorarios de directores, síndicos o miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores serán imputados por dichos sujetos al año fiscal en que la asamblea o reunión de socios, según corresponda, apruebe su asignación.”

 

¿Qué está diciendo? No está hablando ni remotamente de lo percibido. Está hablando del año en que la asamblea apruebe su asignación. Esto tiene que ver con este concepto: supongamos acá podríamos analizarlo aisladamente pero vamos a complementarlo con la situación de la sociedad ¿por qué? Porque esta excepción respecto a los honorarios de directores, excepción al principio general de lo percibido tiene su fundamento en que la ley también legisla con respecto a los honorarios que la sociedad le abona al socio y le permite a la sociedad computarlo como una deducción.

Supongamos período fiscal 1º de enero- 31 de diciembre de una SA, la sociedad cierra su ejercicio el 31/12 y la Asamblea ¿Cuál es el órgano de la sociedad que vota la remuneración a los miembros del Directorio? La Asamblea Ordinaria de accionistas es el órgano soberano que puede decidir sobre la remuneración a los miembros del Directorio. La Asamblea se reúne con posterioridad al cierre del ejercicio, tiene un plazo para reunirse en término, la Asamblea puede reunirse cuando quiera, la Asamblea se considera celebrada en término si se reúne dentro de los 4 meses posteriores al cierre del ejercicio. En el ejemplo estaría en término hasta el día 30 de abril ¿se puede reunir después? Sí, se puede reunir cuando sea, ¿qué condición pone la ley, la 19550? Solamente que en el orden del día hay que poner como primer punto los motivos por los cuales la sociedad celebra la Asamblea fuera de término. Entonces la Asamblea Ordinaria es el órgano soberano de la SA que puede votar la remuneración a los miembros del Directorio y obviamente va a tomar esa decisión con posterioridad al cierre del ejercicio. Desde el punto de vista de la SA estos honorarios, que supongamos que se voten el 30 de abril: el 30 de abril se reunió la Asamblea y decidió distribuir las utilidades del ejercicio “tanto” distribuimos a dividendos, “tanto” a la cuenta de Reserva y “tanto” a honorarios al Directorio. Estos honorarios que se votan y se conocen además, con posterioridad al cierre del ejercicio la ley lo admite como una deducción especial de 3º categoría. O sea este honorario a pesar de que se produjo en un hecho que fue la Asamblea posterior, fuera del período fiscal, la ley art. 87 inc. j) admite que estos honorarios sean deducibles en la determinación del resultado impositivo del período fiscal por el cual se votaron; deducibles del período fiscal por el cual se votaron no en el cual se votaron. Los honorarios se votaron en el 2005 pero en el 2005 se votaron por el 2004, por la gestión del Directorio correspondiente al período fiscal 2004. Entonces en el art. 87 para la sociedad ese honorario votado por la Asamblea va a ser una deducción admitida en la determinación del resultado impositivo. Tendrá Ventas menos Costo de ventas menos Gastos Administrativos, de Comercialización, de Financiación, menos los Honorarios a los miembros del Directorio, bajo una serie de condiciones que no son motivo de esta clase. Pero en principio reunidas esas condiciones ese honorario es deducible, una sola condición pone la ley en cuanto a la oportunidad, al tiempo de la deducción, dice el legislador: ese honorario debió haber sido asignado en forma individual antes de la fecha del vencimiento para la presentación de la declaración jurada. O sea para que la sociedad lo pueda deducir en su declaración jurada del Impuesto a las Ganancias por el  período fiscal, en el ejemplo, 2004, se debe haber conocido la asignación individual de los honorarios al Directorio antes de la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias de la SA. ¿Cuándo vence? Las declaraciones de las sociedades vencen el quinto mes posterior al cierre. Cerró en diciembre vence en mayo. Antes del día del vencimiento que va a ocurrir en el mes de mayo se debe conocer la asignación individual ¿pero cómo si usted dijo que el 30 de abril se votaba? Sí, ¿pero qué es lo que ocurre? Según la ley 19550, la Asamblea puede votar en forma global los honorarios o puede votarlos en forma individual; la Asamblea puede decir se decide votar al Directorio la suma de $100.000, el Directorio en su próxima reunión decidirá cómo se asignan, cuánto al presidente, cuánto al Director “A”, cuánto al vicepresidente. O sino la Asamblea puede decir: se decide votar al presidente $10.000, al vicepresidente $10.000, al Director “A” $8.000, al Director “B” $5.000, o sea eso es asignación individual: conocer qué monto de honorarios le corresponde a cada miembro. Si esa asignación individual se conoce ya sea porque lo decidió la Asamblea directamente o porque la Asamblea lo decidió en forma global y el Directorio lo decidió antes de la fecha de vencimiento, sea como sea, si ese honorario se conoce antes de la fecha de vencimiento entonces la deducción se puede efectuar en el período fiscal 2004. Si la Asamblea lo votó en forma global y dijo al Directorio $100.000 pero antes de mayo no supimos esos $100.000 como se dividían entonces los honorarios la sociedad no los puede deducir en el período fiscal 2004. Los va a deducir en el período fiscal en que se conozca la asignación individual, puede ser en el 2005 o quizás puede ser después. Hay un fallo de una empresa Ruta 22 en el cual qué pasó: la sociedad no hizo la asignación individual supongase antes del período fiscal de mayo y tampoco en el 2006,  recién dos ejercicios después hicieron la asignación individual de los honorarios de 3 ejercicios consecutivos, llegó el fisco y la sociedad ¿qué había hecho? Había deducido íntegramente los honorarios de los 3 años en el período fiscal en que lo habían asignado individualmente, el fisco le dijo: usted no puede deducir los honorarios de esa forma, usted puede deducir un honorario por año, el contribuyente le dice en la ley no dice eso, llegó a la Justicia y el Tribunal le dio la razón al contribuyente. O sea en el año en que se conozca la asignación individual se deduce el honorario: de un ejercicio, de dos ejercicios,  de los que fueren, en el caso del fallo de 3 ejercicios juntos. Entonces desde el punto de vista de la SA este es el análisis, después en cuanto al monto de la deducción, en cuanto al valor de la deducción vamos a ver como se determina.

 

Ahora mirémoslo de la cabeza del Director, ¿qué dice el art. 18? Que los honorarios que se perciban como Director o como socio administrador van a ser imputados al ejercicio en el que se conozca su asignación. O sea si la asignación, en este ejemplo, se conoció lo va a deducir en el período fiscal 2004. El Director lo va a declarar como ganancia gravada en el período fiscal 2005 ¿Por qué? Porque dice el art.18 que los honorarios que se reciban como Director serán imputados al ejercicio en que se apruebe su asignación, no va por lo percibido,  va por la asignación, en el ejercicio en que se hayan asignado, el Director los tiene que declarar como ganancia gravada. Esto chicos ¿saben para qué sirve? En la práctica las sociedades abiertas, las sociedades que cotizan en Bolsa y las sociedades cerradas que son la mayor cantidad, en la práctica se usa mucho la SA digamos como una imagen comercial, si ustedes conocen este mecanismo de las SA ustedes pueden como asesores tratar de buscar el menor impacto impositivo en cabeza del grupo económico ¿Por qué? Ustedes van a tener la SA como sujeta como sociedad de capital del art. 69 que tiene ganancias de 3º categoría que tributa a una alícuota del 35%, si ustedes tienen por ejemplo 3 Directores, o sea “A”, “B” y “C”, los 3 son directores y ustedes conocen esta mecánica ¿qué pueden hacer? Es una sociedad cerrada, es una sociedad de familia. Ustedes ¿qué pueden hacer? Ver qué porcentaje tributa “A”, “B” y “C”,  ¿por qué?  Porque las personas físicas tributan a qué alícuota ¿cómo son las alícuotas de las personas físicas? Progresivas, es decir a mayor ganancia mayor impuesto. Las alícuotas están por tramos (art. 90): hay distintas alícuotas: 9, 14, 19, 23, 27, 31, 35. Llega hasta 35% o sea que el tope, más allá de $120.000 de ganancia también las personas físicas tributan la tasa del 35% igual que la sociedad.

Entonces si ustedes conocen la alícuota a la que están gravados cada uno de los directores conocen digo ¿por qué? Y porque ustedes pueden ver la composición de las deducciones que a veces pueden tener de cada familia: el Director “A” puede tener una esposa y 4 hijos, “B” puede tener deducciones por carga de familia, a lo mejor “C” también tiene y a su vez tiene otro tipo de rentas: tiene rentas de 1º categoría. Entonces ustedes pueden evaluar en la medida que ustedes erosionen esta base imponible, achiquen la base imponible de la SA y la distribuyan en cabeza de personas físicas,  como las distintas personas físicas tienen deducciones personales que la SA no las tiene. Entonces ustedes en la medida que erosionen la base imponible de la SA y carguen ese monto de honorario en cabeza de personas físicas pueden llegar a reducir el impacto de todo el grupo.

Yo decía que con respecto a dividendos, los dividendos son ganancia de 2º categoría pero después la ley lo trata como no computables, entonces por qué dirá la ley, para qué me interesará en el art. 18 que me defina en qué momento lo voy a imputar, o sea a qué período fiscal voy a imputar el dividendo. Está bien que diga para un alquiler la ganancia se imputa por lo devengado porque un alquiler es ganancia gravada el dividendo si no está gravado ¿para qué dirá el criterio de imputación que Toda la determinación del impuesto llega a una ecuación final Ecuación que tiene su fundamento en los conceptos de la contabilidad ustedes tienen Estado de Situación y Estado de Resultados Ustedes tienen distintas operaciones, operaciones que hacen variar el capital Entonces si ustedes tienen un asiento en el libro de una SA que dice

Caja

       a Ventas

Estábamos en el art. 18 con el tema de imputación, estábamos viendo los distintos casos a los efectos de que se apartaban del principio general.

Otro caso que es una excepción al principio general de 3º categoría es el devengado exigible. ¿Qué es el devengado exigible? El devengado exigible no es ni más ni menos que declarar la ganancia de 3º categoría, en lugar de declararla por el método general de lo devengado la declaramos por lo devengado pero en la medida que ese devengamiento se vaya convirtiendo en exigible. Por ejemplo si yo declaro una venta por el principio general de lo devengado: tengo ventas $1.000, por la venta de una heladera a $1.000, costo de ventas que fue de $800, utilidad bruta $200. Esa utilidad bruta ¿es ganancia gravada de qué período fiscal? Del período fiscal en que se efectuó la venta. ¿Por qué? Por el principio general de lo devengado, con abstracción de si la venta se cobró, se hizo en cuotas. Hay una opción precisamente para el caso de que el contribuyente venda bienes de cambio en más de 10 meses o sea con plazo de financiación superiores a 10 meses o sino dice el Decreto Reglamentario para el caso que haya vendido otros bienes que no sean bienes de cambio, por ejemplo bienes de uso, cuando los plazos de vencimiento de las cuotas abarquen más de un período fiscal, o sea en el mes de noviembre vendo una máquina, una máquina usada que tengo en mi depósito y la vendo en 5 cuotas, las cuotas vencen en noviembre, diciembre, enero, febrero y marzo yo cierro ejercicio en el mes de diciembre si voy por lo devengado la utilidad completa de la venta de ese bien usado la tengo que declarar en el período fiscal cerrado el 31 de diciembre si aplico el devengado exigible voy a aplicar la utilidad total de la venta de esa máquina en tantas cuotas como haya pactado ¿Por qué? Porque las cuotas vencieron en más de un período fiscal, esa es la condición para poder aplicar este método de lo devengado.

Si yo vendo un bien en $10.000 cuyo costo era $7.000, la utilidad bruta es $3.000 si yo no aplico ninguna opción no ejerzo la opción de  devengado exigible por el principio general es 3º categoría esta utilidad bruta será ganancia gravada del período fiscal en que se efectuó la venta. Pero si yo estoy en una casa de artículos del hogar estoy dando plazos de financiación superiores a 10 meses, supongamos que estoy dando a 20 meses. Yo vendo este bien en 20 cuotas, entonces ¿cuál es la opción que le da la ley al contribuyente? En lugar de en el período fiscal que efectuó la venta por lo devengado hace un análisis en el sentido de decir. 

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